11. Завершая дискуссию о юридическом контексте международного налогообложения, внесем дополнительную ясность в отношении используемых понятий «международное налогообложение» и «трансграничное налогообложение»45. Они не тождественны, но в силу пересечения их смысловых значений в определенном контексте могут быть использованы как взаимозаменяемые. Итак, трансграничное налогообложение означает налогообложение операций, связанных с пересечением границы двух или более государств, в частности, налогообложение иностранных доходов и имущества или налогообложение внутригосударственных объектов (доходов, имущества), но относимых к нерезидентам данного государства. Следовательно, трансграничное налогообложение затрагивает все формы налогообложения в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.

Международное налогообложение должно трактоваться в более широком ключе; кроме трансграничного налогообложения (в общемировом контексте) оно должно включать все общепризнанные правила налогообложения, применяемые во многих (в идеале – во всех) современных юрисдикциях и в системе сложившихся международных налоговых договоров, в том числе вопросы взаимодействия налоговых органов, обмена информацией между ними и т.д.46 Понятие «международное налогообложение» является менее определенным по содержанию, так как мнения относительно общепризнанности тех или иных правил налогообложения могут расходиться. Однако дискуссии о составе источников, о содержании общепризнанных международных обычаев и правил, которые могут рассматриваться в качестве таковых, всегда были имманентны международному праву в целом. Правовой режим международного и трансграничного налогообложения обеспечивается специальной отраслью права – международным налоговым правом, включающим различные нормы, направленные на упорядочивание в первую очередь трансграничного налогообложения. К анализу юридических характеристик этой отрасли мы и перейдем в рамках следующих глав настоящей работы.

12. Развитие любой юридической науки и отрасли права должно пройти определенные исторические этапы. Опыт показывает, что нельзя механически переносить правовые конструкции и институты из одной правовой системы в другую без учета общего правового фона, той среды, в которой они сформировались, и той, в которой им предстоит функционировать. В конечном итоге любые правовые нормы и предписания, даже самые простые и очевидные, адресованы людям, которые их применяют (исполняют) в контексте конкретных фактических обстоятельств. Степень понимания и правильность применения норм права, таким образом, зависит от, скажем так, «вписанности» норм права в общий культурный фон национального правопорядка. Это объясняет, почему недостаточно, руководствуясь текущими потребностями, закрепить в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) те или иные правила о регулировании трансграничных налоговых отношений, заключить и ратифицировать некоторые налоговые договоры. Для того чтобы система норм международного налогового права начала функционировать, требуется, чтобы сформировалась одноименная наука, произошли изменения в системе юридического образования, появились новые юридические специальности (или по крайней мере специализации в рамках существующих), выкристаллизовался определенный пласт юридической культуры, в пределах которого и благодаря которому необходимые юридические конструкции и институты только и могут иметь желаемый эффект.

13. Вопросы международного налогового права в течение ХХ века в России, т.е. в период формирования и активного развития этой науки в мире, либо исследовались фрагментарно и на начальном уровне, либо в принципе находились за гранью интересов отечественной юридической науки. Следовательно, для того чтобы устранить пробелы в развитии правовой системы, в данном случае недостаточно простого всплеска внимания к юридическим проблемам международного налогообложения или знакомства с последними достижениями в этой области зарубежных коллег. По нашему убеждению, требуется проследить развитие науки международного налогового права, осмыслить истоки происхождения современных концепций и подходов. Только понимание отдельных конструкций и институтов международного налогового права с учетом их исторического развития может вывести на тот уровень владения проблемой, когда национальная правовая система перестает выступать исключительно в качестве потребителя «плодов», порождаемых иностранными юридическими доктринами; она будет в какой-то степени способной оказывать и обратное влияние на общие тенденции развития международного налогового права в глобальном измерении.

Современное международное налоговое право начало формироваться в середине XIX века, первые примеры системного изложения дисциплины начали появляться на рубеже XIX–XX веков, затем в 20-х гг. ХХ века последовал всплеск общемировых исследований в этой области в рамках различных конференций, совещаний и заседаний комитетов при международных организациях, что привело в конце 20-х и в 30-х гг. ХХ века к появлению значительного числа публикаций и работ, системно излагающих международное налоговое право. После перерыва, вызванного Второй мировой войной, в конце 40-х и до конца 60-х гг. продолжают появляться комплексные исследования по международному налоговому праву, определяется структура организации научного материала. С начала 70-х гг. ХХ века можно говорить о том, что в развитии и формировании науки международного налогового права начинают участвовать ученые самых различных государств, международное налоговое право перестает быть в географическом отношении «европейской» наукой47. Это совпадает с периодом разработки Модельной налоговой конвенции ООН (предлагаемой к заключению между развитыми и развивающимися странами). В 90-х гг. новый импульс развитию науки международного налогового права дал процесс формирования региональных интеграционных образований, в первую очередь Европейских Сообществ и Европейского Союза. С данного времени наука международного налогового права вынуждена определять сферу своих исследований не только в рамках известного противопоставления внутригосударственное (национальное) право – международное право, но и учитывать новый компонент – интеграционное право, в частности, право ЕС.

14. Но где же исторические корни международного налогового права? Что мы можем взять за точку отсчета? Очевидно, что формированию концепций, предполагающих системный подход к вопросам международного налогообложения, предшествовали столетия регламентации трансграничных налоговых отношений без должной детализации и необходимой их идентификации в числе других смежных юридических проблем. Понятно, что проблемы трансграничного налогообложения не могли возникнуть раньше налогообложения как такового, однако первое и второе, несомненно, во многом имеют общую историческую судьбу.

Можно ли найти примеры решения вопросов трансграничного (международного) налогообложения на первых этапах становления налоговых институтов? История происхождения налога теряется в глубине веков. Но примечательно, что две весьма популярные теории происхождения налога – от религиозной жертвы48 и взноса на общие нужды общины49 – едины в том, что трактуют его как институт, замкнутый на религиозные или конкретные практические нужды отдельной общины или зарождающегося государственного союза. Таким образом, согласно обеим теориям раннее налогообложение – это то, в чем не должен участвовать «чужак», т.е. тот, кто не является членом общины. По представлениям древних, естественная форма «взаимодействия» отдельных общин, племен, государственных союзов – война. «Война (Полемос), – говорит Гераклит, – отец всех, царь всех: одних она объявляет богами, других – людьми, одних творит рабами, других – свободными»; «должно знать, – продолжает он, – что война общепринята, что вражда – обычный порядок вещей…»50.